二、可供出售金融资产 —— 债券投资（不考虑减值情况下的核算）（主要考核客观题）

（一）初始计量

1. 按取得时公允价值和相关交易费用计入初始入账金额；

2. 支付的价款中，包含已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收利息。

3. 账务处理：

借：可供出售金融资产 —— 成本（面值）

　　应收利息（价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）

　　可供出售金融资产 —— 利息调整

　贷：其他货币资金 —— 存出投资款

【提示】该债券的初始入账金额就是该债券的期初摊余成本（成本 + 利息调整的明细）。

【例题·单选题】 2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200 万元的债券，支付的总价款为 195 万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息 4 万元），另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为可供出售金融资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产 —— 成本”科目的金额为（　　）万元。

A.20 0

B.192

C.191

D.194

【答案】 A

【解析】本题会计分录为：

借：可供出售金融资产 —— 成本　　　　　　　　　　 200

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　贷：其他货币资金 —— 存出投资款　　　　　　　　　 196

　　　可供出售金融资产 —— 利息调整　　　　　　　　　 8

【易错易混试题·单选题】 2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200 万元的债券，支付的总价款为 195 万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息 4 万元），另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为可供出售金融资产。该可供出售金融资产初始入账价值为（　　）万元。

A.200

B.192

C.191

D.194

【答案】 B

【解析】本题会计分录为：

借：可供出售金融资产 —— 成本　　　　　　　　　　 200

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　贷：其他货币资金 —— 存出投资款　　　　　　　　　 196

　　　可供出售金融资产 —— 利息调整　　　　　　　　　 8

【易错易混试题·单选题】 2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200 万元的债券，支付的总价款为 195 万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息 4 万元），另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为持有至到期投资。该持有至到期投资初始入账价值为（　　）万元。

A.200

B.192

C.191

D.194

【答案】 B

【解析】本题会计分录为：

借：持有至到期投资 —— 成本（面值）　　　　　　　 200

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　贷：其他货币资金 —— 存出投资款　　　　　　　　　 196

　　　持有至到期投资 —— 利息调整　　　　　　　　　　 8

【提示】初始计量不管是作为持有至到期投资还是作为可供出售金融资产，初始入账金额相同，科目不同而已。

（二）后续计量

1. 分期付息、到期还本的债券的后续计量（采用公允价值后续计量、计算摊余成本、确定公允价值的变动）

每个资产负债表日（确认利息的时间）

借：应收利息（面值×票面利率）

　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

可供出售金融资产 —— 利息调整（差额倒挤或借方）

收到利息：

借：其他货币资金 —— 存出投资款

　贷：应收利息

确认公允价值变动：

借：可供出售金融资产 —— 公允价值变动

　贷：资本公积 —— 其他资本公积

或做相反处理。

2. 到期一次还本付息的债券投资（采用公允价值后续计量、计算摊余成本、确认其公允价值的变动）

每个资产负债表日（确认利息的时间）

借：可供出售金融资产 —— 应计利息（面值×票面利率）

　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

　　　可供出售金融资产 —— 利息调整（差额倒挤或借方）

确认公允价值变动：

借：可供出售金融资产 —— 公允价值变动

　贷：资本公积 —— 其他资本公积

或做相反处理。

【提示】教材写法很简单，考试看题目要求，题目直接给出了结果，直接按照给定的处理。

【例题·案例分析题】 2012 年 1 月 1 日甲公司支付价款 1 028.244 元购入某公司发行的 3 年期公司债券，该公司债券的票面总金额为 1 000 元，票面年利率 4% ，实际年利率为 3% ，利息每年年末支付，本金到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。 2012 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为 1 000.094 元。 2013 年 12 月 31 日该债券的公允价值为 1 109.664 元。假定无交易费用和其他因素的影响。

要求：对甲公司的该项投资作出账务处理。

【答案】甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 2012 年 1 月 1 日，购入债券：

借：可供出售金融资产 —— 成本　　　　　　　　　 1 000

　　　　　　　　　　 —— 利息调整　　　　　　　 28.244

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 028.244

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动：

实际利息 =1 028.244 × 3%=30.84732 ≈ 30.85 （元）。

确认应收利息：

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 30.85

　　　可供出售金融资产 —— 利息调整　　　　　　　　 9.15

收到利息：

借：其他货币资金　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

年末摊余成本 =1 028.244-9.15=1 019.094 （元）。

确认公允价值变动：

借：资本公积 —— 其他资本公积　　　　　　　　　　　 19

　贷：可供出售金融资产 —— 公允价值变动　　　　　　　 19

（ 1019.094-1000.094 ）

2012 年 12 月 31 日，该债券的账面价值为 1 000.094 元。

2012 年年末摊余成本 =1 028.244-9.15=1 019.094 （元）。

公允价值变动不影响摊余成本的计算。

（ 3 ） 2013 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动：

实际利息 =1 019.094 × 3%=30.57282 ≈ 30.57 （元）

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 30.57

　　　可供出售金融资产 —— 利息调整　　　　　　　　 9.43

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

2013 年年末摊余成本 =1 019.094-9.43=1009.664 （元）

2013 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为 1 109.664 元，差额在借方 100 万元（期末保持）。

确认公允价值变动：

借：可供出售金融资产 —— 公允价值变动　　　　　　 119

　贷：资本公积 —— 其他资本公积　　　　　　　　　　 119

2013 年 12 月 31 日，该可供出售金融资产的账面价值

=1 009.664+100=1 109.664 （万元）。

【思考】如果该债券投资作为持有至到期投资如何核算。

【答案】

【总结】关于可供出售金融资产（债券投资）摊余成本、公允价值、账面价值等之间的关系（不考虑减值）。

可供出售金融资产期末公允价值等于账面价值不等于其摊余成本。

持有至到期投资的期末摊余成本 = 期末账面价值

【例题·单选题】 2012 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 1100 万元购入乙公司当日发行的面值为 1000 万元的 5 年期不可赎回债券，将其划分为可供出售金融资产核算。该债券票面年利率为 10% ，到期一次还本付息，实际年利率为 7.53% 。 2012 年 12 月 31 日，该债券的公允价值上涨至 1200 万元。假定不考虑其他因素， 2012 年甲公司该债券投资应确认的投资收益为（　　）。

A.100 万元

B.82.83 万元

C.17.17 万元

D.120 万元

【答案】 B

【解析】 2012 年 1 月 1 日

借：可供出售金融资产 — 成本　　　　　　　　　　　 1000

　　　　　　　　　　 — 利息调整　　　　　　　　　 100

　贷：其他货币资金 — 存出投资款　　　　　　　　　　 1100

2012 年 12 月 31 日

借：可供出售金融资产 — 应计利息　　　　　　　　　 100

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 82.83 （ 1100 × 7.53% ）

　　　可供出售金融资产 — 利息调整　　　　　　　　 17.17