企业重组：增值税如何处理

    日前，国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函〔2009〕585号），对企业资产重组业务的增值税处理作了进一步明确。联系之前公布的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），对于企业的重组业务，应如何计算缴纳增值税呢？

　　按照税法规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。这些都是重组，相关的企业所得税问题都要适用财税【2009】59号文。

　　企业法律形式改变的增值税处理

　　企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。具体而言，对于企业注册名称、住所的改变，企业应当变更税务登记；涉及改变税务登记机关的，企业应向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业承继。也就是说，如果仅仅是企业名称发生了变更，或者仅仅是企业住所发生了变更，或者企业名称和住所同时发生了变更，企业需要做的仅仅是到税务局办理税务登记证的变更手续，如果是跨区域变更住所，则需要先注销原来的税务登记证，再到新住所所在地税务局办理新的税务登记证。

　　如果企业的组织形式发生改变，比如由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外，企业需要依法进行注销和清算。根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）规定，一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。同时，按照公司法的规定，企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等，因此，企业的存货、固定资产等在出售、抵债或分配给投资者时应依法计算缴纳增值税。也就是说，企业组织形式的变更，包括企业从境内转移至境外，原企业都需要注销，自然也需要注销税务登记证。但前提是必须进行清算，也就是只有在清算之后才能到工商、税务办理注销手续。而在清算结束后，原企业的存货、固定资产等等可能出售卖给其他人，或者原企业的存货、固定资产用来抵偿债务、或者用来分配给原股东，这是原企业都需要缴纳增值税。

　　债务重组的增值税处理

    债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项，包括以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计税基础的现金清偿债务和修改其他债务条件等方式。在债务重组的这几种方式中，只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税的问题，而债转股、低价偿债、延长偿债期等等，由于不涉及货物的交易，因而，也不涉及增值税问题。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，销售货物是指有偿转让货物的所有权，所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益（如债务的减少）。因此，债务人需要就以非货币资产清偿债务的行为计算缴纳增值税、营业税等税款。如，A企业欠B企业1000万元，由于没有现金偿还，只能用按照市场价格1000万元的存货进行清偿。在这样的情况下，A企业就需要缴纳增值税。而如果B企业将自己对A企业所享有的1000万债权转为A企业的股权，则不涉及增值税的问题。同样，B企业如果与A企业达成协议，允许A企业延后半年再偿还1000万元，或者B企业允许A企业仅仅清偿800万元，这些形式的债务重组都不涉及增值税的问题。

　　股权收购的增值税处理

    股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中非股权支付是指以本企业的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。股份支付当让就是换股了，而非股份支付的种类比较多，用存货、用土地、用房产、用设备、用知识产权等等、另外，还可以用代偿债务的方式作为支付对价。非股权支付相当于收购企业先向被收购企业转让非货币性资产，再用转让取得的经济利益购买被收购企业的股权。因此，股权收购中如果收购企业的非股权支付涉及存货和固定资产等内容，收购企业应依法计算缴纳增值税。也就是说，在股权收购项目中，如果涉及用存货、固定资产等作为支付对价，由于涉及存货、固定资产所有权的有偿转让，因而，对用以支付的收购企业则需要缴纳增值税。当然，如果是其他资产形式，则需要缴纳营业税、契税等。

　　例：泰达公司地处江苏，为增值税一般纳税人。2009年10月，该公司与宏成公司签订股权收购协议，泰达公司以本企业10%的股权（公允价值600万元）和一套设备（2008年购进并投入使用，账面价值300万元，公允价值400万元），收购宏成公司持有的瑞丰公司60%的股权（计税基础200万元，公允价值1000万元）。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）的规定，泰达公司应缴纳增值税400÷（1+4%）×4%÷2=7.69（万元）。也就是说。纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税： 

　　（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
 
　　（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；也就是按照4%的税率但是会减半征收增值税。

　　资产收购的增值税处理

    资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。资产收购的对象和范围必须是实质性经营资产。同理，受让企业非股权支付涉及的增值税处理和股权收购业务相同，此处不再赘述。同样，如果受让企业用非股份支付，也就是存货、固定资产等等，而且这些存货、固定资产是自己使用过的，在2008年12月31日前购进或自制的，就可以按照4%税率减半征收增值税。但不同之处在于，由于资产收购中转让企业转让了收购资产并取得了经济利益，如果转让资产涉及存货和固定资产等内容，需要依法计算缴纳增值税。也就是说，资产收购中，由于资产转让的转让方和受让方均可能出现存货、固定资产等资产所有权的有偿转让，因而，转让方和受让方都需要缴纳增值税。同样，适用4%税率减半征收仅仅针对的是2008年12月31日前购进或自制的，而对于2009年1月1日后购进或自制的固定资产，则只能按照17%的标准税率缴纳增值税。

　　例：松林公司2009年11月与辉腾公司签订资产收购协议，松林公司收购辉腾公司一项专利技术（账面价值1500万元，公允价值2000万元）和一套生产线（2009年1月购进并投入使用，账面价值3300万元，公允价值4000万元）。松林公司的收购对价包括银行存款4000万元和一批存货（账面价值1500万元，公允价值2000万元），两公司均为增值税一般纳税人。则松林公司需要缴纳增值税2000×17%=340（万元）；按照财税〔2008〕170号文件规定，辉腾公司应缴纳增值税4000×17%=680（万元）。

　　合并的增值税处理

    按照财税〔2009〕59号文件的规定，合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。和前面提到的资产收购和股权收购类似，企业合并同样会涉及非股权支付中涉及存货和固定资产的增值税处理问题，这里不再重复。需要说明的是，由于企业合并是包括资产、负债、人员等在内的企业产权的转移，根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）的规定，被合并方存货、固定资产等的转移不属于增值税的征收范围，不征收增值税。此外，如果被合并企业在合并前有未抵扣的进项税，可以继续在合并企业抵扣。合并不同于资产收购，更不同于股权收购，合并是企业的整体转让，也就是把被合并企业的全部资产、负债、业务、人员等等全部转让给合并企业，因而，刚好符合国税函【2002】420号文中的免征增值税的规定。也就是说，在合并发生时，被合并方尽管确实也存在有偿转让存货、固定资产等行为，但却不需要为此缴纳增值税。

　　分立的增值税处理

    分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。通常可以将企业分立分为存续分立和解散分立。所谓存续分立，是指一家企业将部分资产依法分出，成立两个或两个以上企业的行为。在存续分立方式下，原企业继续存在。所谓解散分立，是指一家企业将其全部资产分离并转让给两个或两个以上企业，同时原企业依法解散，其债权、债务由分立企业分别承担。和企业合并类似，在企业分立过程中，同样会涉及非股权支付的增值税处理问题。其实，只要涉及动产（村后、固定资产等）所有权的有偿转让，都会涉及增值税问题。但需要注意的是，有的情形是可以免征增值税的，如国税函【2002】420号文中的全部产权整体转让的情形。

　　例：通达公司由佳乐公司和亿科公司共同投资成立，分别占80%和20%的股份。为满足经营需要，通达公司剥离部分净资产（账面价值300万元，公允价值400万元）给凯乐公司（增值税小规模纳税人）。凯乐公司确认佳乐公司和亿科公司的投资额分别为240万元和60万元，同时分别向佳乐公司支付一批本公司生产的服装（账面价值50万元，公允价值80万元），向亿科公司支付一辆本公司的小汽车（账面价值26万元，公允价值20万元）。按照财税〔2009〕9号文件和国税函〔2009〕90号文件的规定，凯乐公司需要就非股权支付的服装计算销项税80÷（1+3%）×3%=2.33（万元）；需要就非股权支付的小汽车计算销项税20÷（1+3%）×2%=0.39（万元）。

　　需要说明的是，企业分立是资产、负债、劳动力、技术等要素的同时转移，区别于一般的资产转让，按照国税函〔2002〕420号文件的规定不需要缴纳增值税。而国税函〔2009〕585号文件所说的企业在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，严格来说并不属于国税函〔2002〕420号文件中的转让企业产权的行为，因此需要就资产转移行为征收增值税，可以说两个文件规定的精神实质是一致的。也就是说，关键是看原转让企业主体资格是否注销，如果是，那就可以免征增值税，如果继续存续，则需要缴纳增值税，尽管不一定按照17%税率缴纳。但需要注意的是，合并与分立都不需要缴纳增值税，因为都是资产、负债、业务、人员等的全部整体转让，这不同于单纯的资产转让。